البحث والتطوير وفق ASC 730 مقابل IAS 38: لماذا تُحمَّل التكلفة مصروفًا في المعايير الأمريكية وتُرسمل في الدولية، وأين تبدأ قواعد البرمجيات

شركتان تنفقان 1,000,000 على المشروع نفسه. الأولى تعدّ قوائمها وفق المعايير الدولية فتدرج جزءًا منه في قائمة المركز المالي، والثانية وفق المعايير الأمريكية فلا تدرج منه شيئًا، إلا أن يكون ما بنته برمجيات. وليست إحداهما تسيء الحكم المهني: فالإطاران يطرحان سؤالين مختلفين، وواحد منهما وحده يعترف بمرحلة تطوير أصلًا.

يقسم المعيار IAS 38 المشروع الداخلي إلى مرحلة بحث ومرحلة تطوير، ويُحمِّل نفقات البحث على المصروف، ثم يوجب الاعتراف بأصل غير ملموس عن نفقات التطوير متى استُوفيت ستة شروط. فالفقرة 57 تنص على أن الأصل يُعترف به «إذا، وفقط إذا» أثبتت المنشأة الشروط الستة جميعًا، فالرسملة هنا ليست سياسة يجوز للشركة أن تعدل عنها. أما ASC 730 فلا يعرف هذا التقسيم: تكاليف البحث والتطوير تُحمَّل على المصروف عند تكبدها، والطريق الوحيد إلى أصل في المعايير الأمريكية يمر عبر موضوعين فرعيين للبرمجيات لم يقرأهما أكثر المرشحين المتمرسين على المعايير الدولية.

ويضيف مخطط محتوى 2026 فخًا خاصًا به. فشروط الاعتراف، والأصول غير الملموسة محددة العمر، والبرمجيات المشتراة في مادة FAR؛ أما البرمجيات المطورة داخليًا وتكاليف البحث والتطوير والأصول غير الملموسة غير محددة العمر ففي مادة BAR. فمن درس الأصول غير الملموسة مرة واحدة لأجل FAR ستطلب منه BAR أن يرسمل ما لم تذكره FAR قط.

الخريطتان جنبًا إلى جنب

السؤال	المعايير الأمريكية	IAS 38
نفقات البحث	مصروف عند التكبد	مصروف عند التكبد (الفقرة 54)
نفقات التطوير	لا وجود لمرحلة تطوير؛ مصروف عند التكبد	أصل متى استُوفيت الشروط الستة في الفقرة 57
هل الرسملة اختيارية؟	غير متاحة أصلًا	لا. وعبارة «إذا، وفقط إذا» تعمل في الاتجاهين
مرحلتان لا يمكن التمييز بينهما	لا أثر لذلك؛ كلتاهما مصروف	يُعامل المشروع كله بحثًا (الفقرة 53)
برمجيات معدة للبيع	ASC 985-20: مصروف حتى الجدوى التقنية، ثم رسملة بعدها	IAS 38، بالشروط الستة ذاتها
برمجيات لاستخدام المنشأة نفسها	ASC 350-40: رسملة متى استوفى المشروع الشرط	IAS 38، بالشروط الستة ذاتها
تكاليف سبق تحميلها على المصروف	لا يجوز إعادتها	لا يجوز إعادتها (الفقرة 71)

وإليك تطبيقًا عمليًا. تنفق شركة 400,000 في البحث عن بدائل، ثم 600,000 بعد استقرارها على تصميم، منها 250,000 تكبدتها قبل أن تستطيع إثبات الشروط. وفق IAS 38 يُحمَّل مبلغ 400,000 ومبلغ 250,000 على المصروف، والثاني منهما بلا رجعة، ويبقى 350,000 تكلفةً للأصل. ووفق المعايير الأمريكية تتوقف الإجابة على ما بُني. دواء أو جهاز: المليون كله مصروف. برمجيات للبيع: مصروف حتى الجدوى التقنية، ثم رسملة. برمجيات للاستخدام الداخلي: مصروف حتى يستوفي المشروع شرط ASC 350-40، ثم رسملة.

IAS 38: الشروط الستة، وما لا تسمح برسملته أبدًا

تشترط الفقرة 57 استيفاء الشروط الستة جميعًا قبل أن تصير نفقات التطوير أصلًا:

1. الجدوى الفنية لإكمال الأصل بحيث يصير متاحًا للاستخدام أو البيع.
2. النية في إكماله واستخدامه أو بيعه.
3. القدرة على استخدامه أو بيعه.
4. كيف سيولد منافع اقتصادية مستقبلية محتملة: بوجود سوق لمخرجاته، أو بإثبات نفعه داخل المنشأة.
5. توافر الموارد الفنية والمالية وغيرها لإكمال التطوير ثم استخدام الأصل أو بيعه.
6. القدرة على قياس النفقات المنسوبة إليه قياسًا موثوقًا.

وتكلفة الأصل هي النفقات المتكبدة من تاريخ استيفاء الشروط أول مرة لا قبله: المواد والخدمات المستهلكة، ومنافع الموظفين، ورسوم تسجيل الحقوق، وإطفاء البراءات والتراخيص المستخدمة في العمل. أما المصروفات العمومية وأوجه القصور المحددة وخسائر التشغيل الأولية وتدريب الموظفين فمستبعدة بالنص.

والمحظورات تحمل من الدرجات قدر ما تحمله الشروط. فالشهرة المولدة داخليًا ليست أصلًا أبدًا، وكذلك العلامات التجارية وترويسات الصحف وعناوين النشر وقوائم العملاء المولدة داخليًا، لأن تكلفتها لا تنفصل عن تكلفة بناء المنشأة ككل: تشتري قائمة عملاء فتعترف بها، وتبني القائمة نفسها فلا تعترف بشيء. ومع ذلك يوجب IAS 38 الإفصاح عن إجمالي نفقات البحث والتطوير المحمَّلة على المصروف في الفترة، وهو ما يرى به المحلل ما تخفيه القوائم.

ASC 730: التحميل على المصروف عند التكبد، ولماذا لا يوجد اختبار تطوير

القاعدة الأمريكية أقدم وأكثر حدّة. فتكاليف البحث والتطوير تُحمَّل على المصروف عند تكبدها، وهو موقف اتخذه المعيار رقم 2 الصادر عن FASB في عام 1974 لأن الصلة بين الإنفاق وأي منفعة مستقبلية أشد غموضًا من أن تُقاس.

والجزء الوحيد الذي يبدو قاعدة رسملة هو قائمة عناصر التكلفة، وليس كذلك. فالمواد والمعدات والمرافق المقتناة لأنشطة البحث والتطوير تُرسمل أصولًا ملموسة إن كان لها استخدام مستقبلي بديل، ويصير إهلاكها حينئذ مصروف بحث وتطوير؛ أما إن اقتُنيت لمشروع واحد بلا استخدام آخر فمصروف فورًا. والاختبار نفسه يحكم الأصول غير الملموسة المشتراة من الغير. أما تكاليف الأفراد والخدمات التعاقدية وحصة معقولة من التكاليف غير المباشرة فتكاليف بحث وتطوير مباشرةً.

وتسد الفقرة ASC 730-10-25-4 الثغرة الظاهرة. فالبرمجيات التي تطورها المنشأة داخليًا لاستخدامها في أنشطة بحثها وتطويرها هي نفسها تكلفة بحث وتطوير، ولا ينطبق عليها اختبار الاستخدام المستقبلي البديل. فلا تستطيع رسملة أداة البحث بتسميتها برمجيات.

والاستثناء الحقيقي الوحيد يأتي من جهة المشتري لا المنفق. فالأصول المقتناة في تجميع أعمال والمستخدمة في أنشطة البحث والتطوير يُعترف بها بالقيمة العادلة سواء كان لها استخدام مستقبلي بديل أم لا، ثم يُعامل البحث والتطوير قيد الإنجاز المقتنى بوصفه غير محدد العمر، فيُختبر هبوط قيمته سنويًا بدل أن يُطفأ، إلى أن يكتمل المشروع أو يُهجر. فقد تملك شركتان المشروع نصف المنجز نفسه، إحداهما بقيمته العادلة والأخرى بلا شيء، والفارق أن إحداهما اشترته.

البرمجيات المعدة للبيع: الجدوى التقنية وفق ASC 985-20

في البرمجيات المعدة للبيع أو التأجير أو التسويق، تُعد كل التكاليف المتكبدة لإثبات الجدوى التقنية تكاليف بحث وتطوير وتُحمَّل على المصروف. وتتحقق الجدوى حين تكون المنشأة قد أنجزت ما يلزم من تخطيط وتصميم وبرمجة واختبار لإثبات أن المنتج يمكن إنتاجه مستوفيًا مواصفات تصميمه، وتستلزم في حدها الأدنى إما تصميمًا تفصيليًا للبرنامج مكتملًا، مربوطًا بالمواصفات ومراجَعًا للمسائل عالية الخطورة التي حُسمت بالبرمجة والاختبار، وإما نموذجًا عاملًا مؤكَّدًا بالاختبار. وكلاهما متأخر في المشروع، وهذا هو المقصود: فالخط يُرسم حيث يصير ما بقي من عدم اليقين صغيرًا بما يكفي لوجود أصل.

ومن تلك النقطة حتى الإصدار العام تُرسمل تكاليف الإنتاج بما فيها البرمجة والاختبار. وعند الإصدار العام تتوقف الرسملة، وتصير الصيانة ودعم العملاء مصروفًا. ثم تُطفأ المبالغ المرسملة منتجًا منتجًا بـالأكبر من نسبة الإيراد، أي الإيرادات الإجمالية الجارية إلى مجموع الإيرادات الجارية والمتوقعة، ومن القسط الثابت على العمر الاقتصادي المتبقي. وتُقارن التكلفة غير المطفأة بصافي القيمة القابلة للتحقق في كل تاريخ مركز مالي، ولا يُعكس أي تخفيض بعد إجرائه.

البرمجيات المعدة للاستخدام الداخلي، وما يحل محله ASU 2025-06

ظل ASC 350-40 قائمًا على ثلاث مراحل متتابعة: تكاليف المرحلة التمهيدية، المتكبدة بينما تحدد المنشأة احتياجاتها وتوازن بين الحلول، تُحمَّل على المصروف؛ وتكاليف مرحلة تطوير التطبيق المؤهلة تُرسمل؛ وفي مرحلة ما بعد التنفيذ تُحمَّل الصيانة على المصروف ولا تُرسمل إلا التحسينات التي تضيف وظائف. وتبدأ الرسملة حين تكتمل المرحلة التمهيدية، وتعتمد الإدارة صاحبة الصلاحية المشروع وتلتزم بتمويله، ويترجح إتمامه واستخدام البرمجية للغرض المقصود، وتتوقف في موعد أقصاه صيرورة البرمجية مكتملة في جوهرها وجاهزة للاستخدام.

وما يجوز رسملته بينهما قائمة مغلقة: التكاليف المباشرة الخارجية للمواد والخدمات، وتكاليف الرواتب وما يتصل بها بقدر الوقت المخصص مباشرةً للمشروع، وتكاليف الاقتراض، والبرمجيات التي تتيح الوصول إلى البيانات القديمة أو تحويلها. أما التدريب فمصروف حيثما وقع، وكذلك تحويل البيانات عدا ذلك الاستثناء الواحد. وهذان الاستبعادان أكثر مواضع الدرجات المفقودة هنا.

وفي سبتمبر 2025 أصدر FASB التحديث ASU 2025-06 الذي يحذف كل إشارة إلى مراحل المشروع من ASC 350-40. فستبدأ الرسملة بدلًا من ذلك حين تعتمد الإدارة المشروع وتلتزم بتمويله ويكون من المرجح إتمامه واستخدام البرمجية للغرض المقصود، وهو ما سماه التحديث حدّ الاعتراف القائم على ترجيح الإتمام. وعند تطبيقه يجب على المنشأة أن تنظر في وجود عدم يقين جوهري في التطوير: خصائص مبتكرة أو فريدة أو غير مجرَّبة لم يُحسم ما يكتنفها من عدم يقين بالبرمجة والاختبار، أو متطلبات أداء جوهرية لم تُحدد بعد أو ما زالت تُنقَّح تنقيحًا كبيرًا. كما يدمج التحديث إرشادات تطوير المواقع الإلكترونية الواردة في ASC 350-50 ضمن ASC 350-40، ولا يمس ASC 985-20، فتبقى الجدوى التقنية على حالها.

وانتبه إلى ما يفعله ذلك: فهو ينقل منطق البرمجيات المعدة للبيع، أي حسم الخصائص عالية الخطورة بالبرمجة والاختبار، إلى قاعدة الاستخدام الداخلي، ولهذا يتوقع FASB انخفاض الرسملة في البرمجيات المقدمة سحابيًا. وتسري التعديلات على الفترات السنوية التي تبدأ بعد 15 ديسمبر 2027، فمرشح عام 2026 يجيب على نموذج مراحل المشروع. أما متى يصير الإصدار الجديد قابلًا للاختبار فتحدده سياسة مجلس الممتحنين في AICPA بشأن الإصدارات الجديدة، وهي تربط الأهلية بتاريخ السريان؛ فراجعها وراجع مخطط المحتوى الساري لنافذتك.

البرمجيات المشتراة وترتيبات الحوسبة السحابية، وهي ما تختبره FAR

هذا هو نصف الموضوع الذي تملكه FAR، وهو النصف الذي يصادفه المحاسب العامل في الخليج أكثر من غيره. فترخيص برمجية للاستخدام الداخلي يُشترى من طرف ثالث هو اقتناء لأصل غير ملموس، وإثبات لالتزام بقدر ما لم يُسدد من الأتعاب. أما ترتيب الاستضافة الذي لا ينقل ترخيصًا فعقد خدمة، وأتعابه مصروف.

ويحكم التحديث ASU 2018-15 أعمال التنفيذ المحيطة بذلك العقد. فيطبق العميل ASC 350-40 ليقرر أي تكاليف التنفيذ والإعداد والتكاليف الأولية الأخرى تُرسمل، فما لا يُرسمل في البرمجيات المعدة للاستخدام الداخلي، أي التدريب ومعظم تحويل البيانات، لا يُرسمل هنا أيضًا. وما يُرسمل يُحمَّل على المصروف على مدة الترتيب، بما فيها الخيارات التي يكاد يكون من المؤكد أن العميل سيمارسها.

وتصل المعايير الدولية إلى وجهة أخرى بلا معيار برمجيات خاص بها. ففي قرار جدول أعمال بشأن تكاليف التهيئة والتخصيص في ترتيب سحابي، لاحظت لجنة تفسيرات المعايير الدولية للتقرير المالي أن العميل لا يعترف في الغالب بأي أصل غير ملموس، لأنه لا يسيطر على برمجية المورد ولأن العمل لا ينشئ شيئًا منفصلًا عنها. وقد تكون الشيفرة الإضافية التي يسيطر عليها العميل أصلًا إن استوفت شروط IAS 38؛ وإلا حُمِّلت التكاليف على المصروف مع أداء المورد للخدمة. وبالنظر إلى كيف تعتمد الهيئة المعايير الدولية: ما يختلف في القوائم السعودية، فإن شركة برمجيات في الرياض ترسمل تطويرًا تحمّله شركتها الأم المعدّة لقوائمها وفق المعايير الأمريكية على المصروف عند التوحيد.

أي مادة تسأل، وكيف

المادة	ما يضعه مخطط 2026 فيها
FAR، المجال الثاني (30 إلى 40%)	شروط الاعتراف بالأصل غير الملموس؛ وتصنيفه محدد العمر أو غير محدد العمر؛ والقيمة الدفترية للأصول محددة العمر؛ والبرمجيات المشتراة وترتيبات الحوسبة السحابية. ويصف المخطط تغطية المجال للأصول غير الملموسة بأنها «تركز على محددة العمر».
BAR، المجال الثاني (35 إلى 45%)	الأصول غير الملموسة غير محددة العمر بما فيها الشهرة؛ والبرمجيات المطورة داخليًا، للاستخدام الداخلي أو للبيع، بشروطها ومبالغها؛ وتكاليف البحث والتطوير، تحديدها وحساب المبلغ المحمَّل على المصروف.

فالمرشح الذي يؤدي FAR وحدها يحتاج إلى شروط الاعتراف وآليات الإطفاء لا إلى اختبارات الرسملة. ومن يؤدي المادتين فليتعلم الموضوع مرة واحدة بعمق BAR؛ ويغطي دليل دراسة CPA FAR: مخطط المحتوى والمواضيع وخطة الدراسة ودليل دراسة CPA BAR: مخطط المحتوى والمواضيع وخطة الدراسة بقية كل مجال.

ما يعطيك إياه السؤال	ما يختبره
تكاليف مقسومة بين بحث وتطوير، «وفق المعايير الدولية»	حمّل البحث على المصروف، ولا ترسمل من التطوير إلا ما جاء بعد استيفاء الشروط الستة
تاريخان للجدوى التقنية وللإصدار العام	مصروف قبل الأول، ورسملة بينهما، وتوقف عند الثاني
برمجية استخدام داخلي وفي قائمة تكاليفها تدريب وتحويل بيانات	استبعدهما قبل رسملة أي شيء
تكلفة حُمِّلت على المصروف العام الماضي وصارت اليوم مستوفية للشروط	لا شيء. لا يجوز إعادتها في أي من الإطارين

أين تتدرب على هذا

الذي يحسم الدرجة هنا هو معطيات الحالة لا الحساب، فتدرب على أزواج من الأسئلة: التكاليف نفسها وفق IAS 38 ثم وفق ASC 730، والبرمجية نفسها نظامًا داخليًا ثم منتجًا للبيع. ويغطي مقرر FAR في بريبيتو شروط الاعتراف والأصول محددة العمر والبرمجيات المشتراة، ويغطي مقرر BAR البرمجيات المطورة داخليًا وتكاليف البحث والتطوير، ويغطي مقرر المحاسبة المالية المعيار IAS 38 كما اعتُمد في المملكة. والشهادة كاملة في برنامج CPA.

والسؤال المرافق، بعد أن تستقر هذه الأصول في قائمة المركز المالي، هو الهبوط في القيمة وفق المعايير الأمريكية مقابل الدولية: اختبار الخطوتين والمبلغ القابل للاسترداد ولماذا يعكس إطار واحد فقط. والاختلاف الآخر في BAR المكتوب على النسق ذاته هو المدفوعات على أساس الأسهم وفق ASC 718: القيمة العادلة في تاريخ المنح، ومنح حقوق الملكية مقابل الالتزامات، وأين يختلف IFRS 2.

---

المصادر: المعيار IAS 38، وقرار لجنة تفسيرات المعايير الدولية للتقرير المالي بشأن تكاليف التهيئة في الترتيبات السحابية، ومعايير FASB رقم 2 ورقم 86 ورقم 142، والتحديثان ASU 2025-06 وASU 2018-15، ومخططات محتوى اختبار CPA الصادرة عن AICPA، وهي تُنشر مع سياسة متى تصير الإصدارات الجديدة قابلة للاختبار. ومعايير FASB الملغاة مذكورة لأنها النص المنشور للقواعد المقننة اليوم في ASC 730 وASC 985-20 وASC 350، والتقنين هو المرجع. وتُراجَع أوزان المخطط دوريًا، فتأكد من الساري لنافذتك.