أساس التكلفة في الممتلكات الموهوبة والموروثة: الأساس المنقول، والقيمة العادلة عند الوفاة، وقاعدة الأساس المزدوج التي لا ينتج عنها مكسب ولا خسارة

استلام الهبة ليس حدثًا خاضعًا للضريبة، وكذلك الميراث. فالمادة 102(a) من قانون الضرائب الأمريكي تستبعد قيمة الممتلكات المستلمة هبةً أو وصيةً أو ميراثًا من الدخل الإجمالي كليًا. فلا شيء يُفرض عليه ضريبة عند الدخول.

ولذلك يتوقف الأمر كله على رقم واحد. فأساس التكلفة لدى المستلم هو ما يحدد ما يخضع للضريبة يوم يُباع الأصل في النهاية، والطريقان إلى التملك يحددان هذا الرقم على نحوين متعاكسين. فالهبة تنقل معها عادةً أساس الواهب بما فيه من ارتفاع غير محقق في القيمة. أما ما يُستلم من متوفى فيُعاد تحديد أساسه عادةً بقيمته في تاريخ الوفاة، وهو ما يُخرج ارتفاع قيمة استمر عمرًا كاملًا من حساب ضريبة الدخل في سطر واحد، ويُخرج هبوط قيمة استمر عمرًا كاملًا بالهدوء نفسه.

وبين الحالتين تقع القاعدة التي يخطئ فيها بثبات المرشحون الذين تدربوا خارج الولايات المتحدة. فحين تكون قيمة الأصل الموهوب أقل مما دفعه الواهب، يصير له أساسان في آن واحد: أساس الواهب لقياس المكسب، وأساس أدنى لقياس الخسارة، والبيع بسعر بينهما لا ينتج عنه أي منهما.

لماذا أساس التكلفة هو السؤال كله

ثلاث ضرائب قد تمس النقل الواحد، وواحدة منها فقط تخص المستلم. فضريبة الهبات على الواهب الذي يقدم عنها النموذج 709: وتنص مصلحة الضرائب الأمريكية (IRS) على أن «الواهب هو المسؤول عمومًا عن سداد ضريبة الهبات». وضريبة التركات على التركة، في النموذج 706. أما من يستلم الممتلكات فيدفع لاحقًا على مكسب يُقاس من الأساس.

ولا شيء في حياة المحاسب الخليجي العملية يمرّنه على هذا. فانطباع القارئ المتمرس على المعايير الدولية حين يستلم أصلًا بلا مقابل أن يعترف به بما يساويه، ونصف القاعدة يوافقه: فما يأتي من متوفى يدخل بالقيمة العادلة. أما النصف الآخر فلا، فقد يُفرض على الموهوب له ضريبة على ارتفاع قيمة تحقق كله في يد شخص آخر.

الهبات: أساس الواهب ينتقل مع الأصل

القاعدة العامة في المادة 1015(a) هي النقل. وتبين النشرة 551 الحالة المباشرة بوضوح: «إذا كانت القيمة السوقية العادلة للممتلكات مساوية للأساس المعدَّل لدى الواهب أو أكبر منه، فأساسك هو الأساس المعدَّل لدى الواهب وقت استلامك الهبة».

أبٌ اشترى أسهمًا بـ40,000 ووهبها لابنته حين صارت تساوي 150,000. فأساسها 40,000. ثم تبيعها بعد سنتين بـ180,000 فتُقر بمكسب قدره 140,000، منها 110,000 تحققت قبل أن تملك شيئًا: أي أن الهبة نقلت الضريبة المؤجلة من مكلف إلى آخر ولم تُلغِها. والموهوب له الذي يعامل قيمة 150,000 يوم الهبة بوصفها نقطة البداية يكون قد طبّق قاعدة الميراث على هبة، وهذا الاستبدال وحده هو الخطأ الأشيع في الموضوع.

حين تكون القيمة العادلة أدنى: أصل واحد بأساسين

وتتغير القاعدة حين يهبط الأصل. فالمادة 1015(a) تنص على أنه حين يكون الأساس المعدَّل لدى الواهب أكبر من القيمة السوقية العادلة وقت الهبة، فإنه «لغرض تحديد الخسارة يكون الأساس هو تلك القيمة السوقية العادلة». وتقسم النشرة 551 ذلك نصفين: الأساس لحساب المكسب هو الأساس المعدَّل لدى الواهب، والأساس لحساب الخسارة هو القيمة العادلة وقت استلام الهبة.

لنأخذ قطعة أرض اشتراها الواهب بـ100,000 ووهبها حين صارت تساوي 60,000.

تبيع الموهوب لها بـ	الأساس الذي تُلزمها القاعدة باستعماله	النتيجة
130,000	100,000، الأساس المعدَّل لدى الواهب	مكسب 30,000
45,000	60,000، القيمة في تاريخ الهبة	خسارة 15,000
80,000	كلاهما، يُختبران تباعًا	لا مكسب ولا خسارة

والرقمان يثبتان يوم الهبة، ولا تعيد حركة السوق بعد ذلك فتحهما، وليس للموهوب له أن يختار بينهما: فسعر البيع هو الذي يختار.

النطاق الذي لا ينتج عنه مكسب ولا خسارة

الصف الثالث هو ما يستحق الحفظ، وتعطيه النشرة 551 في جملة واحدة: «إذا استعملت الأساس المعدَّل لدى الواهب لحساب المكسب فنتجت خسارة، ثم استعملت القيمة السوقية العادلة لحساب الخسارة فنتج مكسب، فلا مكسب لديك ولا خسارة من بيع الممتلكات أو التصرف فيها».

احسب بيع الـ80,000 بالطريقتين. فبمقابلة الأساس 100,000 لدى الواهب تكون النتيجة خسارة 20,000، وهذا الأساس لا يصلح إلا للمكاسب. وبمقابلة قيمة 60,000 في تاريخ الهبة تكون النتيجة مكسبًا قدره 20,000، وهذا الأساس لا يصلح إلا للخسائر. فكل اختبار ينقض الأساس الذي استعمله، ولا يُقر في الإقرار شيء. وكل سعر بين 60,000 و100,000 يقع في النطاق الميت نفسه، وعرضه بالضبط هو قدر الخسارة التي كان الواهب جالسًا عليها.

وهذا النطاق موجود لأن الخسارة الكامنة لا تُسلَّم إلى شخص آخر: فهبوط القيمة لدى الواهب وقدره 40,000 لا يستعمله إلا من تكبّده، ولا يستعمله إلا بالبيع. وTCP تختبر ذلك بوصفه قرارًا. فالواهب الذي يملك ممتلكات هابطة القيمة ينبغي أن يبيعها ويأخذ الخسارة ثم يهب النقد، لأن هبة الأصل نفسه تُتلف الخصم عليهما معًا.

تعديل ضريبة الهبات، والجزء الذي يُحتسب منه

وحين يسدد الواهب ضريبة هبات فعلًا، يُضاف جزء منها إلى أساس الموهوب له، وفي الهبات بعد عام 1976 يُضاف الجزء العائد إلى ارتفاع القيمة فقط. وتعطي النشرة 551 الحساب: اضرب ضريبة الهبات المسددة في كسر بسطه الزيادة الصافية في قيمة الهبة، أي القيمة السوقية العادلة ناقص الأساس المعدَّل لدى الواهب، ومقامه مبلغ الهبة، وهو «قيمتها لأغراض ضريبة الهبات بعد تخفيضها بأي إعفاء سنوي أو خصم زوجي أو خيري ينطبق عليها».

افترض أساسًا معدَّلًا لدى الواهب قدره 100,000، وقيمة في تاريخ الهبة قدرها 400,000، وضريبة هبات مسددة فعلًا قدرها 60,000، وإعفاءً سنويًا استُهلك بهبات سابقة للشخص نفسه في السنة ذاتها، فيكون مبلغ الهبة هو الـ400,000 كاملة. فالزيادة الصافية في القيمة 300,000، أي ثلاثة أرباع ذلك المبلغ، فيدخل في الأساس ثلاثة أرباع ضريبة الهبات، أي 45,000، ليصير أساس الموهوب له 145,000.

وثلاثة قيود تُبنى عليها الأسئلة. فالمادة 1015(d)(1) تضع سقفًا للزيادة عند القيمة السوقية العادلة يوم الهبة. والإضافة تلحق بالأساس المنقول، فلا تفعل شيئًا للأساس المبني على القيمة العادلة في هبة هابطة. والهبة المستلمة قبل عام 1977 تأخذ القاعدة الأقدم، أي ضريبة الهبات كاملة، تحت السقف نفسه. وأغلب الهبات لا تُسدد عنها ضريبة هبات أصلًا، فالسؤال الذي يريد هذا التعديل يذكر أن الضريبة سُددت ويعطيك مبلغها.

الميراث: القيمة في تاريخ الوفاة

والمادة 1014 تقطع السلسلة بدل أن تواصلها. فأساس الممتلكات المستلمة من متوفى هو عمومًا قيمتها السوقية العادلة في تاريخ الوفاة، أيًا كان ما دفعه المتوفى، ومهما طالت مدة احتفاظه بها، وسواء قُدم إقرار ضريبة تركات أم لم يُقدم أصلًا. فارتفاع قيمة استمر عمرًا كاملًا لا يخضع لضريبة الدخل لدى أحد أبدًا.

ونتيجتان تستحقان القول صراحة. أولاهما أن «رفع الأساس» تسمية خاطئة للقاعدة: فهي تعيد التحديد في الاتجاهين، والأصل الذي هبط ينزل أساسه ويضيع هبوطه على الجميع. والثانية أن عدم التماثل هذا هو ما تختبره TCP، فالممتلكات مرتفعة القيمة تساوي للوارث أكثر مما تساوي للموهوب له، بينما الممتلكات هابطة القيمة تساوي مباعةً أكثر مما تساوي منقولةً بأي من الطريقين.

وفي الولايات التي تطبق نظام الملكية الزوجية المشتركة يتضاعف الأثر. تقول النشرة 551: «عند وفاة أحد الزوجين، تصير القيمة الكلية للملكية المشتركة، حتى الجزء العائد للزوج الباقي على قيد الحياة، أساسًا للممتلكات كلها عمومًا»، بشرط أن يكون نصفها على الأقل داخلًا في التركة الإجمالية للمتوفى.

تاريخ التقييم البديل

وللتركة بدلًا من ذلك أن تُقيّم التركة الإجمالية بعد ستة أشهر من الوفاة، فيتبع أساس الوارث ما ينتج عن ذلك. وهو اختيار منفذ الوصية، يُمارَس في النموذج 706، وتنص تعليمات النموذج على أن المنفذ «لا يجوز له اختيار التقييم البديل ما لم يكن الاختيار سيخفض كلًا من قيمة التركة الإجمالية ومجموع ضريبة التركات وضريبة التخطي الجيلي المستحقة (بعد تخفيضها بالخصومات المسموح بها)». والممتلكات التي وُزعت أو بيعت أو بودلت أو تصرف فيها خلال الأشهر الستة تُقيَّم في تاريخ التصرف، والاختيار لا يُلغى بعد ممارسته. ولذلك يظهر في الأسئلة التي هبطت فيها قيمة التركة بعد الوفاة، وهو يخفض أساس الوارث كما يخفض ضريبة التركات.

ما لا تبلغه قاعدة تاريخ الوفاة

الاستثناء	ماذا يحدث للأساس
الدخل المستحق للمتوفى	المادة 1014(c) تستبعده. فالراتب غير المدفوع، والفوائد المستحقة، ورصيد حساب التقاعد التقليدي مبالغ كسبها المتوفى ولم تخضع لضريبة لديه قط، فتخضع لدى من يستلمها. ولا أساس جديد لها.
ممتلكات وُهبت للمتوفى خلال سنة من وفاته	القاعدة «لا تنطبق على الممتلكات مرتفعة القيمة التي تستلمها من متوفى إذا كنت أنت أو زوجك من وهبها له أصلًا خلال سنة قبل وفاته». فالأساس هو الأساس المعدَّل لدى المتوفى قبل وفاته.
قاعدة الاتساق	المادة 1014(f) تشترط أن يتسق أساس المستفيد مع القيمة المحددة نهائيًا لأغراض ضريبة التركات، وهي القيمة التي يبلغها منفذ الوصية إلى IRS وإلى كل مستفيد في الجدول A من النموذج 8971.

فترات الاحتفاظ

والساعة تتبع الأساس. فحين يستعمل الموهوب له الأساس المعدَّل لدى الواهب تُضاف فترة احتفاظ الواهب إلى فترته بموجب المادة 1223(2)؛ وحين ينطبق أساس الخسارة المبني على القيمة العادلة لا ينتقل شيء. وتضع النشرة 544 الحالتين في سطر: إن كان أساسك هو الأساس المعدَّل لدى الواهب فتبدأ فترة الاحتفاظ «في اليوم نفسه الذي بدأت فيه فترة احتفاظ الواهب»، وإن كان أساسك هو القيمة السوقية العادلة فتبدأ «في اليوم التالي لتاريخ الهبة». أما الممتلكات الموروثة فلا تحتاج ساعة: «إذا ورثت ممتلكات، فأنت تُعد محتفظًا بها مدة تزيد على سنة».

السؤال	الهبة	الممتلكات المستلمة من متوفى
الأساس لحساب المكسب	الأساس المعدَّل لدى الواهب	القيمة في تاريخ الوفاة أو في تاريخ التقييم البديل
الأساس لحساب الخسارة	القيمة في تاريخ الهبة إن كانت أدنى	الرقم نفسه
ارتفاع القيمة قبل النقل	يُحفظ ويخضع للضريبة لدى المستلم عند البيع	يخرج من حساب ضريبة الدخل نهائيًا
هبوط القيمة قبل النقل	يُحبس بين الأساسين	يضيع ومعه الخصم
إضافة ضريبة النقل إلى الأساس	جزء ضريبة الهبات العائد إلى الزيادة الصافية في القيمة	لا شيء. ضريبة التركات لا تزيد الأساس
فترة الاحتفاظ	تُضاف حين ينتقل الأساس، وإلا فتبدأ عند الهبة	طويلة الأجل مهما قصرت مدة الاحتفاظ

كيف تسأل عنه REG وTCP

الحساب ملك لمادة REG. فالمجال الثالث، الضرائب الفيدرالية على معاملات الممتلكات، يمثل 5 إلى 15% من المادة ويغطي الأساس وفترات الاحتفاظ، أي جانب الاقتناء من حياة الأصل. ويأتي الموضوع إما سؤال اختيار من متعدد قصيرًا يطلب المكسب المعترف به، وإما سطرًا داخل محاكاة يغذي فيه الأساس شيئًا آخر. والثاني هو النسخة المكلفة: فأساس خاطئ في الأعلى يسري أثره في كل رقم تحته.

وأربعة أخطاء تستأثر بمعظم الدرجات المفقودة. استعمال القيمة في تاريخ الهبة والأصل قد ارتفعت قيمته. والإقرار بخسارة في بيع يقع في نطاق انعدام المكسب والخسارة. وإضافة ضريبة الهبات كاملة بدل الجزء العائد إلى ارتفاع القيمة. وتطبيق قاعدة تاريخ الوفاة على حساب تقاعد أو غيره من الدخل المستحق للمتوفى.

أما TCP فتسأل عن القواعد نفسها بوصفها قرارات: أي أصل يُوهب وأيها يُترك ميراثًا، وهل تُفسد قاعدة السنة الواحدة الخطة، وماذا يُفعل بممتلكات هبطت قيمتها. وحين يستقر الأساس يصير طابع المكسب سؤالًا منفصلًا يُحسم بترتيب ثابت خاص به، مبسوط في الأقسام 1231 و1245 و1250: لماذا يُحدد طابع المكسب من بيع أصول الأعمال بترتيب ثابت. واقرأ الموضوع بوصفه قانونًا أجنبيًا لا محاسبة، وهو المنهج المبسوط في كيف تدرس REG وأنت لم تقدم إقرارًا ضريبيًا أمريكيًا قط.

أين تتدرب على هذا

القواعد هنا اثنتان وقائمة استثناءات قصيرة، والدرجات تُفقد في الاختيار بينها لا في الحساب، وهو ما تعالجه التكرارات المحلولة. ويغطي مقرر REG في بريبيتو الأساس وفترات الاحتفاظ ومعاملات الممتلكات بأسئلة تدريبية ومحاكاة وشروح وافية بالإنجليزية، ويقع الجانب التخطيطي في مقرر TCP. ولمعرفة موقع مجال الممتلكات من بقية المادة، راجع دليل دراسة CPA REG: مخطط المحتوى والمواضيع وخطة الدراسة، أو برنامج CPA.

أسئلة CPA وشروحها المكتوبة بالإنجليزية. تتوفر واجهة بريبيتو بالعربية والإنجليزية، ويمكن للمعلم الذكي الرد بأيٍّ من اللغتين.

---

المصادر: النشرة 551 الصادرة عن IRS بشأن أساس الأصول، والنشرة 544 بشأن بيع الأصول والتصرف فيها، وتعليمات النموذج 706، والأسئلة الشائعة لدى IRS بشأن ضريبة الهبات، وإرشادات IRS بشأن النموذج 8971، ومخططات محتوى اختبار CPA الصادرة عن AICPA. وقواعد الأساس نفسها نظامية ومستقرة، أما الإعفاءات والخصومات والحدود المحيطة بها فمرتبطة بالتضخم وتتغير كل سنة، وأوزان المخطط تُنشر نطاقات وتُراجَع دوريًا. فتأكد من الاثنين قبل أن تعتمد على رقم.