ارتباطات الإجراءات المتفق عليها: نتائج فعلية دون رأي أو تأكيد، ولماذا يشترط AT-C 215 الاستقلال ولا يشترطه معيار 4400 المعدل

نفّذ الإجراءات نفسها على الكشف نفسه وفق المعيارين، وقد يختلف التقريران مع ذلك في وصف الممارس. فوفق القسم AT-C 215 الصادر عن AICPA يجب أن يتضمن عنوان التقرير كلمة «مستقل»، وأن ينص التقرير على أن الممارس مطالب بأن يكون مستقلًا عن الطرف المسؤول. أما وفق المعيار الدولي للخدمات ذات العلاقة ISRS 4400 (المعدل)، الذي اعتمدته الهيئة السعودية للمراجعين والمحاسبين، فيجوز أن يقول التقرير بدلًا من ذلك: «لأغراض هذا الارتباط، لا توجد متطلبات استقلال يُطلب منا الالتزام بها».

وما عدا ذلك متقارب إلى حد كبير. فالممارس ينفذ إجراءات قبِل الطرف القائم بالتكليف بأنها مناسبة، ويعرض ما نفذه وما توصل إليه، ولا يبدي رأيًا ولا استنتاجًا. وتختبر مادة AUD في اختبار CPA صيغة AICPA، وتختبر مادة المراجعة في زمالة الهيئة صيغة مجلس المعايير الدولية للمراجعة والتأكيد (IAASB)، ومن أتقن إحداهما قد يخسر درجة الاستقلال في الأخرى.

ما ارتباط الإجراءات المتفق عليها: إجراءات ومكتشفات، بلا رأي

تعرّفه الفقرة .02 من AT-C 215 بأنه ارتباط تصديق (attestation) ينفذ فيه الممارس إجراءات محددة على موضوع مالي أو غير مالي، ويعرض المكتشفات دون أن يبدي رأيًا أو استنتاجًا. ويصف ISRS 4400 (المعدل) العمل نفسه لكنه يصنّفه في موضع آخر: فالفقرة 6 تنص على أنه ليس مراجعة ولا فحصًا ولا ارتباط تأكيد آخر، ويضعه IAASB مع التجميع ضمن الخدمات ذات العلاقة. وقد اعتمدت الهيئة، ممثلة بلجنة معايير المراجعة، المعيار المعدل في مارس 2021 للتطبيق في المملكة كما صدر من المجلس الدولي.

ويقوم الارتباط على كلمة واحدة. فـالمكتشفات هي النتائج الواقعية للإجراءات المنفذة، ويمكن التحقق منها بموضوعية، ولا تشمل الآراء ولا الاستنتاجات ولا التوصيات (الفقرة .A36 من AT-C 215، والفقرة 13(f) من ISRS 4400)؛ والممارسون المختلفون الذين ينفذون الإجراءات نفسها يُتوقع أن يصلوا إلى نتائج متكافئة (A12). ويجوز تقديم توصيات، على أن تُفصل بوضوح عن التقرير (الفقرة 34 والفقرة A59، وقارن الفقرة .05). وتستبعد الفقرة .06 من AT-C 215 خطابات الارتياح الموجهة إلى متعهدي الاكتتاب، فمكانها AU-C 920.

من يختار الإجراءات، ولماذا يجب أن يقبلها الطرف القائم بالتكليف بوصفها مناسبة

بموجب المعيار SSAE رقم 19، الذي يحكم التقارير المؤرخة في 15 يوليو 2021 أو بعده، يجوز أن يضع الإجراءاتِ الممارسُ أو الطرف القائم بالتكليف أو طرف آخر أو أكثر من طرف، أو أن تفرضها الأنظمة أو اللوائح أو العقود (.A2). والمعيار يشترط القبول لا التأليف: فقبل إصدار التقرير يقر الطرف القائم بالتكليف كتابةً بأن الإجراءات مناسبة للغرض المقصود (.22)، فإن رفض انسحب الممارس (.23). أما القاعدة القديمة التي كانت تحمّل المستخدمين المسؤولية عن كفاية الإجراءات فقد أُلغيت.

ويطبق ISRS 4400 (المعدل) الاختبار عند القبول: فالممارس يعتذر عن الارتباط إذا علم أن الإجراءات غير مناسبة للغرض (الفقرة 21)، ولا يقبله إلا بعد أن يقر الطرف القائم بالتكليف بمناسبتها (22(a)). ومن علامات التحذير التي يذكرها اختيار الإجراءات بقصد التأثير المتحيز في قرارات المستخدمين (A28)، وتذكر الفقرة .A6 من AT-C 215 الإجراءات المختارة لإظهار الموضوع في صورة إيجابية فقط.

ويضبط المعياران الأفعال المستخدمة. فالفحص المستندي والمصادقة والمقارنة والمطابقة والتتبع والاستفسار وإعادة الحساب والملاحظة ألفاظ مقبولة؛ أما «يفحص» (review) و«يتحقق» (verify) و«يختبر» (test) و«يقيّم» (evaluate) و«يدقق» (examine) فغير مقبولة ما لم تُعرَّف (.A27، وA33 إلى A34). ومثال ISRS 4400 نفسه، «فحص توزيعات التكاليف لتحديد ما إذا كانت معقولة»، يفشل مرتين: فكلمة «فحص» توحي بتأكيد محدود، و«معقولة» تحتمل تفسيرات مختلفة (A35).

الاستقلال عن الطرف المسؤول: مطلوب وفق AT-C 215، واختياري وفق ISRS 4400 (المعدل)

تبدأ قاعدة AICPA من AT-C 105: فيجب أن يكون الممارس مستقلًا في كل ارتباط تصديق، ما لم تُلزمه الأنظمة أو اللوائح بقبول الارتباط (الفقرة .26 في التقنين الحالي). والتفسير الخاص بالإجراءات المتفق عليها المنفذة وفق معايير SSAE في مدونة قواعد السلوك المهني الصادرة عن AICPA، وهو ET 1.297.020 الذي تحيل إليه الفقرة .A5 من AT-C 215، يقصر هذا الشرط على الاستقلال عن الطرف المسؤول، أي الطرف المسؤول عن الموضوع. والممارس الذي يُلزمه نظام أو لائحة بالقبول وهو غير مستقل يجب أن ينص على ذلك في التقرير (.10).

أما ISRS 4400 (المعدل) فلا يتضمن شرطًا مسبقًا للاستقلال، ولم يتضمنه المعيار السابق أيضًا، كما يسجل إعلان الهيئة عن الاعتماد. فالميثاق الدولي لسلوك وآداب المهنة (IESBA) لا يتضمن متطلبات استقلال لارتباطات الإجراءات المتفق عليها (A15)، فيكون الحد الأدنى هو الموضوعية (A14)؛ ولا ينطبق الاستقلال إلا حيث يفرضه ميثاق وطني أو نظام أو لائحة أو عقد أو شروط الارتباط (الفقرتان A15 وA37، والفقرة 22(e)). وحين يكون الممارس مراجعًا لقوائم المنشأة أيضًا، قد يفترض المستخدمون استقلاله، ولذلك تجيز الفقرة A38 للممارس أن يتفق على الالتزام بمتطلبات الاستقلال المنطبقة على المراجعة.

المسألة	AT-C 215	ISRS 4400 (المعدل)
السريان	التقارير المؤرخة في 15 يوليو 2021 أو بعده	الارتباطات التي يُتفق على شروطها في 1 يناير 2022 أو بعده
الاستقلال	مطلوب عن الطرف المسؤول، ما لم يُلزم نظام أو لائحة بالقبول	فقط حيث يفرضه ميثاق أو نظام أو لائحة أو عقد أو شروط الارتباط
عنوان التقرير	يتضمن كلمة «مستقل» (.34a)	يبين أنه تقرير إجراءات متفق عليها (30(a))
عبارة الاستقلال	الممارس مطالب بأن يكون مستقلًا عن الطرف المسؤول (.34r)	لا توجد متطلبات استقلال منطبقة، أو استُوفيت المتطلبات المسماة (30(l))
الإفادات المكتوبة	تُطلب من الطرف القائم بالتكليف (.27)	ينظر الممارس في طلبها (28)
عدم الإقرار بمناسبة الإجراءات	الانسحاب (.23)	عدم القبول أو عدم الاستمرار (22(a))

التقرير: المكتشفات تُعرض وقائعَ، ومتى يجوز تقييد استخدامه

معظم العبارات المطلوبة متطابقة: تحديد الموضوع والطرف المسؤول، وإقرار الطرف القائم بالتكليف، والتنبيه إلى أن التقرير قد لا يناسب غرضًا آخر (.34h، و30(d))، ووصف طبيعة كل إجراء ومداه، والمكتشفات مع تفاصيل الاستثناءات، وأنه لا يُبدى رأي ولا استنتاج، وأن إجراءات إضافية ربما كشفت أمورًا أخرى (.34q، و30(j)). ولا يؤرَّخ التقرير في المعيارين قبل اكتمال الإجراءات (.34w، والفقرة 33).

والمكتشف نفسه هو موضع الدرجات. فالفقرة .A41 من AT-C 215 تقبل «لم يُعثر على استثناءات نتيجة تطبيق الإجراء»، وترفض «لم يسترعِ انتباهي شيء نتيجة تطبيق ذلك الإجراء» و«قاربت النسبة الناتجة النسبة المحددة مسبقًا». فالعبارة المرفوضة الأولى هي التأكيد السلبي الخاص بالفحص، وتحظرها الفقرتان .A40 و.A42؛ والثانية حكم تقديري، لا نتيجة يعيد ممارس آخر الوصول إليها.

وقد خُففت قيود الاستخدام في الجانبين. فالمعيار SSAE رقم 19 يجيز تقريرًا للاستخدام العام دون أن يمنع التقرير المقيد: فينظر الممارس في إضافة فقرة تنبيه مستقلة تقصر الاستخدام على أطراف محددة (.35)، ومن أمثلة ذلك أن يكون بطلب من الطرف القائم بالتكليف، أو في الالتزام بعقد، أو لصالح جهة رقابية، أو حين تكون الإجراءات مفروضة (.A65). وأسقط ISRS 4400 (المعدل) الشرط القديم بقصر التقرير على الأطراف التي وافقت على الإجراءات، وترك التقييد للحكم المهني حيث تسمح الأنظمة (A53 إلى A54)؛ فتقريره التوضيحي الأول غير مقيد، والثاني مقيد.

الإجراءات المتفق عليها مقابل الاختبار والفحص والتجميع

الارتباط	معيار AICPA	معيار IAASB	ما يحصل عليه القارئ
الاختبار (examination)	AT-C 205 و206	ISAE 3000 (المعدل)، تأكيد معقول	رأي
الفحص	AT-C 210، وAR-C 90 للقوائم المالية	ISAE 3000 (المعدل)، تأكيد محدود؛ وISRE 2400 (المعدل)	استنتاج
الإجراءات المتفق عليها	AT-C 215	ISRS 4400 (المعدل)	إجراءات ومكتشفات
التجميع	AR-C 80	ISRS 4410 (المعدل)	لا تأكيد

يمر الخط الفاصل بين الصفين الثاني والثالث. فالتأكيد يستلزم الاستقلال في مجموعتي المعايير كلتيهما (AT-C 105، والفقرة 22(a) من ISAE 3000، والفقرة 21 من ISRE 2400). وتحت هذا الخط لا يشترط IAASB الاستقلال لأي من الخدمتين ذواتي العلاقة (الفقرة A21 من ISRS 4410 للتجميع)، بينما تُبقي عليه AICPA في الإجراءات المتفق عليها لأنها لا تزال عندها ارتباط تصديق. وقواعد التجميع مفصلة في التجميع والفحص والمراجعة وفق SSARS: ثلاثة مستويات من الخدمة وثلاثة تقارير وما يقدمه كل منها من تأكيد. والاختبار السريع: القارئ الذي يريد استنتاج الممارس يحتاج إلى تأكيد، والقارئ الذي يريد وقائع يحكم عليها بنفسه يحتاج إلى إجراءات متفق عليها.

كيف تسأل عنه مادة AUD ومادة المراجعة في زمالة الهيئة

تضعه مادة AUD في المجال الرابع، تكوين الاستنتاجات وإعداد التقارير (10 إلى 20%)، المجموعة B، التقرير عن ارتباطات التصديق، الموضوع 2، ارتباطات الإجراءات المتفق عليها. ويحدد مخطط المحتوى (Blueprint) لعام 2026 مهمتين: تحديد العوامل التي ينظر فيها الممارس عند إصدار التقرير (التذكر والفهم)، وتحديد شكله ومحتواه المناسبين (التطبيق)، وهو أعلى مستوى مهارة. ومعايير SSAE وتفسيراتها ومدونة AICPA كلها في قائمة مراجع AUD، والمجال الأول يطبق إطار الاستقلال في المدونة، فقاعدة الطرف المسؤول داخلة في الاختبار.

وتضعه مادة المراجعة في الزمالة في الموضوع الفرعي 8/1 من الموضوع الرئيسي الثامن، ارتباطات الخدمات ذات العلاقة (3 إلى 9% من المادة)، إلى جانب ارتباطات التجميع وخدمات المحاسبة القضائية. ويحدد المخطط الاسترشادي الصادر في فبراير 2026 خمس مهام:

المهمة	مستوى المهارة
1. تحديد الغرض قبل القبول، والاتفاق على الشروط كتابةً	التذكر والفهم
2. وصف طبيعة الإجراءات وتوقيتها ومداها	التذكر والفهم
3. وصف الإجراءات والمكتشفات، مفروضة كانت أو وفق الظروف	التذكر والفهم
4. تطبيق متطلبات نظام إدارة الجودة	التطبيق
5. تنفيذ الإجراءات، واستخدام عمل الخبير، والإبلاغ عن مخالفات الأنظمة واللوائح إلى جهة خارج المنشأة، وكتابة التقرير	التطبيق

والمادة 90 سؤالًا متعدد الاختيار في ثلاث ساعات، ثم أربعة أسئلة مقالية في ساعتين؛ وللأسئلة متعددة الاختيار 75 من 100 درجة، ويشترط النجاح 60 درجة على الأقل في المجموع، منها 5 درجات على الأقل من 25 درجة للأسئلة المقالية. ومن يؤدي الاختبارين معًا فليُبقِ قاعدة واحدة أمامه: كلمة «مستقل» في العنوان وعبارة الاستقلال الإلزامية صحيحتان وفق AT-C 215 وخاطئتان وفق ISRS 4400 (المعدل)، ما لم تذكر الوقائع أن الاستقلال مفروض أو متفق عليه.

وثمة تغيير معلّق في الولايات المتحدة وحدها: فمسودات العرض التي أصدرتها AICPA في 2026 تتضمن تعديلات تبعية على AT-C 215، تسري، إن صدرت نهائية، على الارتباطات التي تبدأ في 15 يونيو 2029 أو بعده.

أين تتدرب على هذا

يغطي مقرر AUD في بريبيتو المجال الرابع بأسئلة تدريبية ومحاكاة موقوتة بالإنجليزية، وتعرض أسئلة AUD التدريبية المجانية شكل الأسئلة؛ والمادة مرسومة في دليل دراسة CPA AUD: مخطط المحتوى والمواضيع وخطة الدراسة، وقواعد المدونة الأوسع في الاستقلال وفق مدونة سلوك AICPA: الإطار المفاهيمي، والعضو المشمول، وما تضيفه SEC في مراجعة الشركات المدرجة. ولزمالة الهيئة، يقدم مقرر المراجعة أسئلة تدريبية بالعربية والإنجليزية، والمادة مرسومة في المراجعة في زمالة الهيئة: المنهج والمواضيع وخطة الدراسة. وانظر أيضًا برنامج CPA وبرنامج زمالة الهيئة.

---

المصادر: AICPA، أقسام AT-C من 100 إلى 300 والمعيار SSAE رقم 19؛ وJournal of Accountancy عن المعيار SSAE رقم 19 والتفسير ET 1.297.020 ومقترحات 2026؛ وIAASB، دليل الإصدارات لعام 2025، الجزء الرابع؛ والهيئة، اعتماد المعيار الدولي للخدمات ذات العلاقة 4400 (المعدل) وموضوعات اختبار الزمالة والمخطط الاسترشادي ودليل الاختبارات المهنية لعام 2026 وتعديل هيكلة الاختبارات وأوزانها؛ وAICPA، مخططات محتوى اختبار CPA. أرقام فقرات AT-C هي أرقام تقنين AICPA لعام 2023؛ ومعايير التصديق قيد المراجعة، ومخطط المحتوى يتغير مع كل إصدار، فتأكد منهما لموعد اختبارك.