التجميع والفحص والمراجعة وفق SSARS: ثلاثة مستويات من الخدمة وثلاثة تقارير وما يقدمه كل منها من تأكيد

يجوز للمحاسب غير المستقل عن عميله أن ينفذ ارتباط تجميع لقوائمه المالية. ولا يطلب القسم AR-C 80 أكثر من أن يفصح تقرير التجميع عن ذلك في فقرة أخيرة، ويترك للمحاسب أن يذكر السبب أو يغفله. أما الفحص فعلى النقيض: الاستقلال فيه متطلب غير مشروط، ومن يختل استقلاله في أثناء الارتباط عليه أن ينسحب.

وهذا التفاوت ينبع مما يدّعيه كل ارتباط. فالتجميع لا يدّعي شيئًا، ومن يُخبَر بأن المحاسب غير مستقل لم يفقد شيئًا كان معروضًا عليه أصلًا. أما الفحص فيدّعي تأكيدًا محدودًا، والتأكيد الصادر عمن ليس مستقلًا ليس تأكيدًا.

وتحت هذا كله ارتباط رابع يتخطاه أغلب المرشحين. فارتباط إعداد القوائم المالية وفق AR-C 70 لا يصدر عنه تقرير، ولا يستلزم من المحاسب أن يحدد أصلًا ما إذا كان مستقلًا. والقارئ في الخليج يأتي متمكنًا من ISRS 4410 وISRE 2400، وهذا يعينه على الشكل ويضره في التفصيل: فـSSARS ترسم خط الاستقلال في موضع آخر، ولا تترك للفحص الذي تنفد أدلته إلا مخرجًا واحدًا حيث يعطي المعيار الدولي مخرجين.

أربعة ارتباطات لا ثلاثة

تصدر لجنة خدمات المحاسبة والفحص في AICPA معايير خدمات المحاسبة والفحص (SSARS)، وتُقنَّن في أقسام AR-C. فالقسم AR-C 60 يحمل المبادئ العامة، وفوقه أقسام الخدمات الثلاثة: AR-C 70 للإعداد، وAR-C 80 للتجميع، وAR-C 90 للفحص. أما المراجعة فليست ارتباط SSARS أصلًا، ومكانها أقسام AU-C.

الارتباط	المعيار	ما يفعله المحاسب	ما يحصل عليه القارئ
الإعداد	AR-C 70	يعد القوائم من سجلات الإدارة وفق إطار تقرير مالي محدد	لا تقرير. عبارة في كل صفحة تفيد بأنه لا يُقدَّم أي تأكيد
التجميع	AR-C 80	يقرأ القوائم بحثًا عن تحريف جوهري ظاهر ثم يصدر تقريرًا	تقرير، وبلا أي تأكيد
الفحص	AR-C 90	إجراءات تحليلية واستفسارات، ويزيد عليها إن بدا شيء غير سليم	تأكيد محدود، في صيغة استنتاج بالنفي
المراجعة	أقسام AU-C	تقييم للمخاطر، وعمل على الضوابط عند الاقتضاء، وأدلة أساسية	تأكيد معقول، وهو مستوى مرتفع لا مطلق، في صيغة رأي

وارتباط الإعداد هو الذي لا نظير له في حياة أغلب المرشحين العملية، والقسم AR-C 70 يعرّفه بما ليس هو. فالفقرة .03 تصفه بأنه خدمة غير تأكيدية وتقول إنه لا يستلزم تحديد ما إذا كان المحاسب مستقلًا. والفقرة .04 تقول إنه لا يستلزم من المحاسب التحقق مما قدمته الإدارة. والفقرة .06 تضع الهدف في سطر: إعداد القوائم المالية وفق إطار تقرير مالي محدد.

والذي يمنع الخلط بينه وبين ما هو أكبر منه عبارةٌ مكتوبة. فالفقرة .14 تشترط أن تظهر في كل صفحة عبارة تفيد، كحد أدنى، بأنه «لا يُقدَّم أي تأكيد». فإن تعذر ذلك فأمام المحاسب ثلاثة مخارج لا رابع لها: إصدار إخلاء مسؤولية يوضح أنه لا يُقدَّم أي تأكيد، أو تنفيذ ارتباط تجميع وفق AR-C 80 بدلًا منه، أو الانسحاب مع إبلاغ الإدارة بالأسباب. وليس ثمة خيار تخرج فيه القوائم بلا علامة.

وقد تحرك أحد الحدود حديثًا. فالمعيار SSARS رقم 27 الصادر في أبريل 2025 أعاد صياغة هذا النطاق، فصارت القوائم المُعدَّة ضمن ارتباط خدمات استشارية وفق القسم CS 100، حين لا يكون إعدادها الهدف الأساسي، غير ملزمة بأن تُدرج تحت AR-C 70، وإن لم يكن تطبيقه ممنوعًا. ويسري التعديل على الفترات المنتهية في 15 ديسمبر 2026 أو بعده، ولذلك فالصيغتان كلتاهما قائمتان في التقنين اليوم.

ما الذي يؤكده كل مستوى فعلًا

كن دقيقًا في الكلمات الثلاث، فالاختبار دقيق فيها. فالمراجعة تقدم تأكيدًا معقولًا، وتعرّفه معايير ارتباطات التصديق الصادرة عن AICPA بأنه مستوى مرتفع من التأكيد لا مطلق. والفحص يقدم تأكيدًا محدودًا، ويعرّفه AR-C 90 بأنه مستوى أدنى من التأكيد المعقول المتحصل في المراجعة، لكنه عند حد مقبول يصلح أساسًا للاستنتاج المعبَّر عنه في التقرير. أما التجميع فلا يقدم شيئًا.

ولا شيء تعني لا شيء. فالتجميع لا يقدم «تأكيدًا سلبيًا»، والعبارة جديرة بأن تُنسى، لأن الصيغة المنفية تخص الفحص. فحين لا يكون ثمة ما يستوجب التعديل، تفرض الفقرة .68 من AR-C 90 العبارة الآتية: «بناءً على فحصنا، لم ينمِ إلى علمنا أي تعديلات جوهرية ينبغي إدخالها على القوائم المالية المرفقة لتكون متوافقة مع [إطار التقرير المالي المنطبق].» أما تقرير التجميع فيقول شيئًا مختلفًا في نوعه: إن المحاسب لم يراجع القوائم ولم يفحصها، ولم يكن مطالبًا بالتحقق مما قدمته الإدارة، ولا يبدي رأيًا ولا استنتاجًا ولا يقدم أي تأكيد.

التجميع: لا شيء يُتحقق منه

الفقرة .02 من AR-C 80 هي الجملة التي يتعلق بها القسم كله: لما كان التجميع ليس ارتباط تأكيد، فهو لا يستلزم من المحاسب التحقق من دقة المعلومات التي قدمتها الإدارة أو اكتمالها، ولا جمع أدلة لإبداء رأي أو استنتاج. والفقرة .04 تضع الهدف في تطبيق الخبرة المحاسبية وخبرة التقرير المالي لمعاونة الإدارة على عرض القوائم، ثم إصدار تقرير، دون التعهد بالحصول على أي تأكيد أو تقديمه.

وهذا ليس معناه ألا يفعل شيئًا. فالفقرة .13 تشترط أن يقرأ المحاسب القوائم في ضوء الإطار المنطبق والسياسات المحاسبية المهمة المعتمدة، وأن ينظر فيما إذا كانت تبدو ملائمة في شكلها وخالية من تحريف جوهري ظاهر. وحين تكون السجلات أو الإيضاحات ناقصة أو غير دقيقة أو غير مُرضية، تعيده الفقرة .14 إلى الإدارة؛ وحين تحتاج القوائم إلى تعديل أو تكون مضللة، تشترط الفقرة .15 أن يقترح التعديلات؛ وتشترط الفقرة .16 الانسحاب إن لم تقدم الإدارة ما طُلب منها، أو لم تُجرِ التعديلات وقرر المحاسب ألا يفصح عن الخروج في تقريره.

فالتجميع إذًا يلزم المحاسب بأن يلاحظ لا بأن يتحقق. والاختبار مولع بالفجوة بين هذين الفعلين.

الاستقلال في ارتباط التجميع، والفقرة الأخيرة

تقول الفقرة .07 من AR-C 80 إن على المحاسب وجوبًا أن يحدد ما إذا كان مستقلًا عن المنشأة. وفي صياغة SSARS تدل «يجب» على متطلب غير مشروط، و«ينبغي» على متطلب إلزامي افتراضًا، فالتحديد نفسه ليس اختياريًا قط. الاختياري هو ما يترتب عليه. فالفقرة .22 تقول إنه متى لم يكن المحاسب مستقلًا فينبغي أن يشير إلى عدم استقلاله في فقرة أخيرة من التقرير، وتضيف الفقرة .23 أن من يختار ذكر الأسباب عليه أن يذكرها جميعًا. والمثال الذي يسوقه المعيار نفسه جملة واحدة: «نحن لسنا مستقلين فيما يتعلق بشركة XYZ.»

وهذه هي القاعدة التي توقع المراجع المتمرس على المدونة الدولية أكثر من سواها، لأن المدونة الدولية لا توصله إليها. فالفقرة A21 من ISRS 4410 تسجل أن أحكام الاستقلال في مدونة IESBA الخاصة بارتباطات المراجعة والفحص وارتباطات التأكيد الأخرى لا تمتد إلى ارتباطات التجميع، وتترك المسألة للمدونات الوطنية أو الأنظمة واللوائح. وAICPA تبلغ النقطة ذاتها ثم تضيف ما لا تضيفه مدونة IESBA: الإفصاح عن الإخلال في التقرير نفسه.

ولا شيء هنا يضعف الاستقلال حيث يكون مطلوبًا. فما الذي يخل به، ومن هو العضو المشمول، مسألة منفصلة وأوسع كثيرًا، وهي مبسوطة في الاستقلال وفق مدونة سلوك AICPA: الإطار المفاهيمي، والعضو المشمول، وما تضيفه SEC في مراجعة الشركات المدرجة. وقاعدة التجميع تجلس فوق تلك القواعد ولا تعفي منها.

الفحص: تأكيد محدود من الاستفسارات والإجراءات التحليلية

تضع الفقرة .07 من AR-C 90 هدفين: الحصول على تأكيد محدود، بأداء الإجراءات التحليلية والاستفسارات في المقام الأول، أساسًا للتقرير عما إذا كان المحاسب على علم بأي تعديلات جوهرية ينبغي إدخالها؛ ثم التقرير عن القوائم ككل. وعبارة «في المقام الأول» تؤدي عملًا حقيقيًا هنا. فالفقرة .05 تشترط على المحاسب الذي ينمي إلى علمه أمر يوحي بتحريف جوهري أن يصمم وينفذ ما تقتضيه الظروف من إجراءات إضافية، فالفحص لا يتوقف حيث تتوقف الاستفسارات.

وهذه هي المتطلبات التي تفاجئ عادةً من يتصور الفحص مراجعةً حُذفت منها الأجزاء الشاقة:

المتطلب	AR-C 90	لماذا يهم
الاستقلال، بلا استثناء	.10	يجب أن يكون المحاسب مستقلًا، ويجب أن ينسحب إن اختل استقلاله في أثناء الارتباط. ولا بديل بالإفصاح.
تحديد الأهمية النسبية	.19 إلى .20	تُحدد للقوائم ككل، وتُطبق في تصميم الإجراءات وتقويم نتائجها، وتُراجَع إن ظهرت معلومات كانت ستغيّرها.
فهم القطاع والمنشأة	.21 إلى .23	الإجراءات التحليلية بلا توقع مسبق زينة، والتوقع يأتي من هنا.
الإقرارات المكتوبة	.58 إلى .63	هي أدلة فحص. وإن لم تقدمها الإدارة انسحب المحاسب.
لا امتناع عن إبداء استنتاج	.48	إن تعذر الحصول على أدلة فحص كافية ومناسبة، انسحب المحاسب.

والصف الأخير هو أحدّ فروق الفحص عن المراجعة. فالمراجع الذي يعجز عن الحصول على أدلة يبقى أمامه تقرير يصدره: رأي متحفظ أو امتناع عن إبداء رأي بحسب الانتشار، على الشبكة المبسوطة في آراء المراجعة: غير المعدَّل والمتحفظ والمعارض والامتناع. أما المحاسب الذي يفحص وفق SSARS فلا تقرير من هذا النوع لديه. والتعديلات الوحيدة التي يعرفها AR-C 90 تنشأ عن التحريف لا عن النطاق: استنتاج متحفظ حين يكون الأمر جوهريًا غير منتشر، واستنتاج معارض حين يكون جوهريًا ومنتشرًا، ويسبق كلًّا منهما فقرة أساس تحت عنوان يسميها.

وتختم القسمَ نقطةُ نطاق واحدة. فالفقرة .02 من AR-C 90 لا تنطبق على فحص المعلومات المالية الأولية حين تكون آخر قوائم سنوية قد راجعها المحاسب نفسه أو من سبقه، وكان مرتبطًا بمراجعة السنة الجارية، وأُعدت المعلومات الأولية وفق الإطار نفسه؛ فذلك الارتباط يذهب إلى AU-C 930. وينقسم الأمر في المعايير الدولية القسمة ذاتها، إذ تستثني الفقرة .02 من ISRE 2400 الفحص الذي ينفذه مراجع الحسابات المستقل للمنشأة.

وهذه القسمة هي الموضع الذي يلتقي فيه القارئ الخليجي بالفحص غالبًا. فالمُصدِر السعودي المدرج ينشر قوائمه المالية الأولية خلال 30 يومًا من نهاية الفترة بموجب الالتزامات المستمرة لدى هيئة السوق المالية، معدةً وفق المعايير المعتمدة من الهيئة السعودية للمراجعين والمحاسبين، وتسميها قواعد هيئة السوق المالية في مواضع أخرى «القوائم المالية الأولية المفحوصة». وذلك فحص أولي يجريه مراجع الحسابات نفسه، لا الفحص المستقل لشركة خاصة الذي كُتب من أجله AR-C 90 وISRE 2400.

المعايير الدولية جنبًا إلى جنب

الوجه	SSARS	IAASB
التجميع	AR-C 80	ISRS 4410 المحدَّث، خدمة ذات صلة لا ارتباط تأكيد
الفحص	AR-C 90	ISRE 2400 المحدَّث، ارتباط تأكيد محدود
الإعداد بوصفه ارتباطًا مستقلًا	نعم، AR-C 70، وبلا تقرير	لا معيار منفصل؛ وISRS 4410 يتناول معاونة الإدارة على الإعداد
الاستقلال في التجميع	يجب تحديده، ويُفصح عن انتفائه في فقرة أخيرة	أحكام استقلال IESBA لا تمتد إلى التجميع؛ وقد تضيف المدونات الوطنية متطلبات
تقرير التجميع	قصير، ويتضمن عبارة «لم نراجع ولم نفحص»	أطول: يصف ما ينطوي عليه التجميع ويبين أنه لا يُبدى رأي مراجعة ولا استنتاج فحص
فحص بأدلة غير كافية	الانسحاب	الامتناع عن إبداء استنتاج، أو الانسحاب حيث يسمح النظام

ومعيارا التجميع متقاربان إلى حد يجعل الممارس الخليجي يتعرف على كل متطلب فيهما تقريبًا. وفرقان يستحقان الحمل إلى قاعة الاختبار: الإفصاح عن اختلال الاستقلال، وهو من ابتكار SSARS، والامتناع عن إبداء استنتاج الفحص، وهو خيار عند IAASB لا مقابل له في SSARS. أما الإجراءات المتفق عليها فخارج هذا الجدول، لأن AICPA يضعها في معايير التصديق بوصفها AT-C 215 لا في SSARS، ويتناولها IAASB في المعيار ISRS 4400 (المعدل)، ويقارن مقال ارتباطات الإجراءات المتفق عليها بين المعيارين، بما في ذلك قاعدة الاستقلال التي يختلفان فيها.

ماذا تختبر AUD هنا، وعلى أي مستوى

تسمي مقدمة مادة AUD ثلاث عائلات من الارتباطات، وارتباطات خدمات المحاسبة والفحص، أي الإعداد والتجميع والفحص، هي الثالثة. ومعايير SSARS وتفسيراتها مدرجة في قائمة مراجع AUD، فهي مادة مصدرية قابلة للاختبار لا خلفية عامة.

ويقع المحتوى في المجال الرابع، تكوين الاستنتاجات وإعداد التقارير، ووزنه 10 إلى 20% من AUD، ضمن المجموعة C. والمهام ضيقة ومستويات المهارة هي بيت القصيد: تحديد العوامل التي ينبغي أن ينظر فيها المحاسب عند تنفيذ ارتباط إعداد، وعند إعداد التقرير عن التجميع وعن الفحص، وكلها عند مستوى التذكر والفهم؛ وتحديد الشكل والمحتوى المناسبين لتقرير التجميع وتقرير الفحص، عند مستوى التطبيق. ولا شيء في المجموعة مكتوب عند مستوى التحليل أو التقييم. أما نطاق التقييم في AUD، وهو ما يجعل المادة صعبة، فيسكن مجالي الخطر والأدلة.

ولذلك فهذه مادة رخيصة: قابلة للحسم، ومحدودة، وأفضل ما تُتعلم به أن تُحفظ عبارات التقارير المطلوبة بوصفها مفردات دقيقة. عاملها كما تعامل شبكة الآراء، وأحكمها كاملة، وأنفق الوقت الموفَّر على المجالين الثاني والثالث.

أين تتدرب على هذا

أسئلة التقارير يُجاب عنها من الصياغة، فالتدريب بشروح وافية هنا أثمن من إعادة قراءة المعيار. ويغطي مقرر AUD في بريبيتو المجال الرابع بأسئلة تدريبية ومحاكاة موقوتة ومراجعة للأخطاء بالإنجليزية، والمادة كاملة مرسومة في دليل دراسة CPA AUD: مخطط المحتوى والمواضيع وخطة الدراسة.

أسئلة CPA وشروحها المكتوبة بالإنجليزية. تتوفر واجهة بريبيتو بالعربية والإنجليزية، ويمكن للمعلم الذكي الرد بأيٍّ من اللغتين.

وإن كنت تؤدي زمالة الهيئة بدلًا من ذلك أو إلى جانبه، فالمادة نفسها تُختبر عبر المعايير الدولية: راجع المراجعة في زمالة الهيئة: المنهج والمواضيع وخطة الدراسة، أو برنامج CPA للشهادة كاملة.

---

المصادر: معايير خدمات المحاسبة والفحص الصادرة عن AICPA، الأقسام AR-C 60 و70 و80 و90، ومعايير ارتباطات التصديق الصادرة عن AICPA، الأقسام AT-C من 100 إلى 300 لتعريف التأكيد المعقول، وبيان AICPA بشأن SSARS رقم 27، ومخططات محتوى اختبار CPA السارية من 1 يناير 2026، والمعيار ISRS 4410 المحدَّث، والمعيار ISRE 2400 المحدَّث، وقواعد طرح الأوراق المالية والالتزامات المستمرة الصادرة عن هيئة السوق المالية. وأرقام الفقرات هي أرقام التقنين الساري؛ وتُعدَّل معايير SSARS دوريًا وقد تكون صيغتان من القسم نفسه ساريتين معًا في أثناء سريان تعديل، فتحقق من تاريخ السريان الملحق بأي فقرة تعتمد عليها، وتأكد من المخطط الساري لنافذة اختبارك.