معاينة المراجعة: معاينة الصفات مقابل معاينة المتغيرات، والخطران في كل منهما، والأرقام التي تسأل عنها AUD

المراجع الذي يختبر 60 أمر شراء بحثًا عن توقيع يطرح سؤال نعم أو لا عن ضابط رقابي. والمراجع الذي يصادق على 60 رصيدًا من الذمم المدينة يقدّر مبلغًا. وهذان نوعان مختلفان من المعاينة، الصفات والمتغيرات، وكل منهما قد يخطئ في اتجاهين مختلفين. ولا تسأل AUD هل تستطيع حساب حجم عينة؛ بل تسأل هل تعرف أي خطر يضر بالمراجعة وأي خطر يضيع الوقت فحسب، وهل تميز أحدهما من الآخر حين يستخدم نمط الوقائع كلمة مختلفة.

والمعيار هو AU-C 530، وتوأمه الدولي، معيار المراجعة الدولي 530، هو الذي تعتمده الهيئة السعودية للمراجعين والمحاسبين؛ والتعريفات متطابقة. وفيما يلي المفردات، ونوعا المعاينة جنبًا إلى جنب، وما يحدد حجم العينة في كل منهما، وكيف تُسقط النتيجة على المجتمع، والصيغ التي تتخذها الأسئلة.

المفردات

معاينة المراجعة هي تطبيق إجراء على أقل من 100% من مجتمع بحيث تكون لكل الوحدات فرصة للاختيار، بهدف استخلاص استنتاج عن الكل. واختبار كل بند فوق عتبة ليس معاينة، ولا اختبار البنود التي يصادف أن يجدها المراجع مثيرة للاهتمام؛ فالمعاينة تتطلب أن تكون للبنود غير المختبرة فرصة للاختيار.

خطر المعاينة هو خطر أن يختلف استنتاج المراجع من العينة عن الاستنتاج الذي كان اختبار المجتمع كله سيعطيه. وهو خطر أن تكون العينة غير ممثلة، ويمكن قياسه والتحكم فيه بالطرق الإحصائية. والخطر غير المرتبط بالمعاينة هو كل طريقة أخرى قد يخطئ بها الاستنتاج: إجراء غير مناسب، أو مستند أُسيئت قراءته، أو انحراف لم يتعرف عليه المراجع. ولا يمكن تكميمه ويُتحكم فيه بالإشراف والفحص.

المعاينة الإحصائية تستخدم الاختيار العشوائي ونظرية الاحتمالات لقياس خطر المعاينة. والمعاينة غير الإحصائية تستخدم حكم المراجع في الاختيار أو الحجم أو كليهما. وكلتاهما مجازة، وكلتاهما تتطلب إسقاط النتيجة على المجتمع، والاختيار لا يغيّر كفاية الأدلة المطلوبة.

النوعان، جنبًا إلى جنب

	معاينة الصفات	معاينة المتغيرات
تُستخدم لـ	اختبارات الضوابط	الاختبارات الأساسية للتفاصيل
السؤال	ما معدل الانحراف عن ضابط؟	ما مبلغ التحريف في رصيد؟
الوحدة	حدوث: فاتورة، أو اعتماد، أو تسوية	مبلغ نقدي: رصيد، أو بند، أو ريال واحد
النتيجة	معدل انحراف، يُقارن بمعدل مقبول	تحريف مسقط، يُقارن بالتحريف المقبول
الخطر الذي يضر بالفعالية	خطر الإفراط في الاعتماد: تقييم خطر الرقابة أدنى من اللازم، فيبدو الضابط أفضل مما هو	خطر القبول الخاطئ: قبول رصيد محرف تحريفًا جوهريًا
الخطر الذي يضر بالكفاءة	خطر التقصير في الاعتماد: تقييم خطر الرقابة أعلى من اللازم، فعمل أساسي إضافي	خطر الرفض الخاطئ: رفض رصيد معروض بعدالة، فعمل إضافي

والصفان في الأسفل هما أكثر ما تختبره AUD. فلكل نوع من المعاينة خطر يؤدي إلى رأي خاطئ وخطر يؤدي إلى عمل ضائع، وخطر الرأي الخاطئ هو الذي يتحكم فيه المراجع بحجم العينة. فالإفراط في الاعتماد والقبول الخاطئ خطرا الفعالية؛ والتقصير في الاعتماد والرفض الخاطئ خطرا الكفاءة. والسؤال الذي يصف مراجعًا استنتج أن ضابطًا كان يعمل وهو لم يكن يصف الإفراط في الاعتماد؛ والذي يصف مراجعًا طلب مزيدًا من الأدلة عن رصيد تبين أنه صحيح يصف الرفض الخاطئ.

معاينة الصفات

يحدد المراجع ثلاث معلمات، وكل منها تحرك حجم العينة في اتجاه ثابت.

المعلمة	المعنى	الأثر في حجم العينة
معدل الانحراف المقبول	أقصى معدل انحراف يقبله المراجع ويظل يعتمد على الضابط	عكسي: معدل مقبول أدنى يحتاج عينة أكبر
معدل الانحراف المتوقع	المعدل الذي يتوقع المراجع إيجاده، من السنوات السابقة أو عينة تجريبية	طردي: معدل متوقع أعلى يحتاج عينة أكبر
الخطر المقبول للإفراط في الاعتماد	كم من خطر المعاينة يقبله المراجع، عادةً 5 أو 10%	عكسي: خطر مقبول أقل يحتاج عينة أكبر
حجم المجتمع	عدد الحدوثات	مهمل، متى كان المجتمع كبيرًا

والصف الأخير هو المنافي للبداهة وهو يُختبر. فمضاعفة مجتمع من 20,000 فاتورة تكاد لا تغيّر حجم العينة اللازم لاختبارها؛ فحساب المعاينة يعتمد على المعدلات لا على العدد.

التقييم. يجد المراجع ثلاثة انحرافات في عينة من 60: معدل انحراف في العينة 5%. والاستنتاج ليس أن معدل المجتمع 5%. فالجداول الإحصائية تضيف مخصصًا لخطر المعاينة لإنتاج معدل انحراف أعلى محسوب، ربما 11% عند خطر إفراط في الاعتماد 5%، وذلك المعدل الأعلى هو ما يُقارن بالمعدل المقبول. فإن كان المعدل المقبول 8%، فلا يمكن الاعتماد على الضابط كما خُطط، ويقلل المراجع الاعتماد ويوسع العمل الأساسي أو يختبر مزيدًا من البنود. والانحراف الواحد الذي هو غش ليس سؤال معدل البتة؛ بل سؤال تقييم خطر.

ويظهر متغيران. معاينة الاكتشاف معاينة صفات بمعدل متوقع صفر، تُستخدم للبحث عن انحراف حرج واحد كاعتماد مزور. والمعاينة المتتابعة أو معاينة التوقف أو الاستمرار تختبر على مراحل وتتوقف فور أن تدعم الأدلة الاستنتاج، وهي كفؤة حين تكون الانحرافات نادرة.

معاينة المتغيرات

تحاكي المعلمات حالة الصفات، بإضافة واحدة.

المعلمة	الأثر في حجم العينة
التحريف المقبول	عكسي
التحريف المتوقع	طردي
الخطر المقبول للقبول الخاطئ	عكسي
تباين المجتمع (الانحراف المعياري)	طردي، للطرق الكلاسيكية؛ وليس عاملًا في معاينة الوحدة النقدية
حجم المجتمع	طردي، لكنه صغير

والتحريف المقبول هو حيث يلتقي هذا المقال بـالأهمية النسبية والأهمية النسبية للأداء: فهو الأهمية النسبية للأداء مطبقة على هذا المجتمع، وهو الرقم الذي يُحكم به على التحريف المسقط.

معاينة المتغيرات الكلاسيكية تعامل كل بند وحدةً وتستخدم متوسط العينة أو نسبتها أو فرقها لتقدير المجتمع. فتقدير المتوسط للوحدة يضرب متوسط القيمة المراجَعة في عدد البنود؛ وتقدير النسبة يطبق نسبة القيمة المراجَعة إلى القيمة الدفترية في العينة على القيمة الدفترية للمجتمع؛ وتقدير الفرق يسقط متوسط الفرق لكل بند. وتحتاج طريقتا النسبة والفرق إلى بعض التحريفات في العينة لتعملا وهما أكفأ حين تتناسب التحريفات مع الحجم. وتتعامل الطرق الكلاسيكية مع التحريف بالنقص والأرصدة الصفرية والسالبة جيدًا، وتحتاج إلى تقدير لتباين المجتمع، ولذلك فالتقسيم الطبقي، أي تقسيم المجتمع إلى طبقات متشابهة الحجم، يخفض أحجام العينات بحدة.

معاينة الوحدة النقدية، وتسمى أيضًا المعاينة بالاحتمال المتناسب مع الحجم، تعامل كل ريال وحدةَ معاينة، فرصيد 500,000 هو 500,000 وحدة واحتمال اختياره 100 ضعف احتمال رصيد 5,000. ويُقسم المجتمع على حجم العينة لإيجاد فاصل المعاينة، ويُفحص كل بند يحتوي الريال المختار. ونقاط قوتها أنها لا تحتاج تقدير تباين، وأنها تختار البنود الكبيرة تلقائيًا، وأنها تعطي عينة صغيرة حين يُتوقع تحريف قليل. ونقاط ضعفها هي المرآة: فهي ضعيفة في إيجاد التحريف بالنقص، ولا تستطيع اختيار الأرصدة الصفرية أو السالبة، وتصير غير كفؤة حين يُتوقع كثير من التحريفات. وهي الطريقة المفضلة للذمم المدينة المبالغ فيها، والخيار الخاطئ للبحث عن الالتزامات غير المسجلة.

إسقاط النتيجة

تُسقط كل نتيجة عينة على المجتمع، إحصائية كانت أم لا. فعينة من 200 بند من الذمم المدينة بقيمة دفترية 400,000 تُراجع عند 392,000: تحريف 8,000، أو 2% من القيمة الدفترية. ومطبقًا على مجتمع بقيمة دفترية 10,000,000، يكون التحريف المسقط بطريقة النسبة 200,000. فإن حُدد التحريف المقبول عند 300,000، فعلى المراجع أن ينظر هل 200,000 زائد مخصص لخطر المعاينة يترك مجالًا كافيًا؛ ومع الطريقة الإحصائية يُحسب المخصص، ومع غير الإحصائية يحكم المراجع. والتحريف المسقط القريب من المبلغ المقبول غير مقبول، لأن المخصص يأكل الهامش.

وفي معاينة الوحدة النقدية يعمل الإسقاط بالتلويث. فالبند ذو القيمة الدفترية 1,000 والقيمة المراجَعة 800 ملوث بنسبة 20%؛ ويُطبق التلويث على فاصل المعاينة لا على البند، فبفاصل 50,000 يسقط ذلك البند تحريفًا بمقدار 10,000. والبنود الأكبر من الفاصل لا تُسقط أصلًا؛ بل يُستخدم تحريفها الفعلي، لأن اختيارها كان مؤكدًا.

ويدخل التحريف المسقط في تجميع المراجع للتحريفات وفق AU-C 450 بوصفه تحريفًا مسقطًا، متميزًا عن الواقعية المكتشفة في العينة، ويُطلب من المنشأة فحص المجتمع وتصحيحه، لا البنود المعاينة فحسب.

كيف تسأل AUD

نمط السؤال	الجواب
يعتمد المراجع على ضابط لم يكن يعمل	خطر الإفراط في الاعتماد؛ خطر فعالية
يرفض المراجع رصيدًا معروضًا بعدالة	خطر الرفض الخاطئ؛ خطر كفاءة
أي تغيير يزيد حجم عينة الصفات	معدل مقبول أدنى، أو معدل متوقع أعلى، أو خطر مقبول أقل للإفراط في الاعتماد
أي عامل لا يؤثر في حجم عينة الصفات	حجم المجتمع، للمجتمع الكبير
البحث عن التحريف بالنقص أو مع أرصدة صفرية كثيرة	المتغيرات الكلاسيكية، لا معاينة الوحدة النقدية
التحريف المتوقع منخفض، والمبالغة هي الشاغل	معاينة الوحدة النقدية
معدل الانحراف في العينة 5%، والمعدل المقبول 5%	لا يمكن الاعتماد: الحد الأعلى يتجاوز المعدل المقبول متى أُضيف خطر المعاينة
عينة غير إحصائية، «هل يجب إسقاط النتيجة»	نعم؛ الإسقاط مطلوب بصرف النظر عن الطريقة

أين تتدرب على هذا

أسئلة المعاينة قابلة للحسم متى ثبتت في الذاكرة الأخطار الأربعة واتجاه كل معلمة، ولا تبقى قابلة للحسم إلا بالتدريب. ويغطي مقرر AUD في بريبيتو معاينة الصفات ومعاينة المتغيرات الكلاسيكية والوحدة النقدية وتقييم النتائج بأسئلة تدريبية تسمي الخطر في كل خيار. ويغطي مقرر المراجعة في زمالة الهيئة معيار المراجعة الدولي 530 كما اعتُمد. وللنموذج الذي تخدمه العينات، راجع نموذج خطر المراجعة والرقابة الداخلية؛ وللمادة كلها، دليل دراسة AUD.

---

المصادر: AICPA، معايير المراجعة السارية حاليًا (AU-C 530 و450)، وPCAOB AS 2315، معاينة المراجعة، وملف IFAC عن السعودية بشأن اعتماد الهيئة لمعايير المراجعة الدولية. الأرقام المحلولة توضيحية ومعدل الانحراف الأعلى المذكور مثال لا قيمة من جدول؛ فتأكد من المعايير السارية لارتباط بعينه.