التغيير في المبدأ المحاسبي مقابل التقدير مقابل الخطأ: بأثر رجعي أم مستقبلي؟
ثلاثة أنواع من التغيير، واتجاهان في الزمن، واستثناء واحد يقلب الجواب: تغيير طريقة الاستهلاك تغيير في تقدير. جدول القرار، وقيد الأرباح المبقاة، وقاعدة عدم القابلية للفصل، والإفصاحات التي تسأل عنها FAR، مع فروق IAS 8 التي يحتاجها قارئ المعايير الدولية.
الشركة التي تنتقل من القسط الثابت إلى القسط المتناقص المضاعف في الاستهلاك قد غيّرت مبدأها المحاسبي، وغريزة كل مرشح أن يعيد بيان السنوات السابقة. وASC 250 يقول العكس: فتغيير طريقة الاستهلاك يُحاسب عنه بوصفه تغييرًا في تقدير، بأثر مستقبلي، دون إعادة بيان شيء. وهو الاستثناء الوحيد في الموضوع الذي يقلب الجواب، ويُختبر أكثر من أي قاعدة فيه.
والموضوع صغير وقابل للحسم كليًا. ثلاثة أنواع من التغيير، واتجاهان في الزمن، واستثناء واحد، وبند إفلات واحد، وقيد واحد. وما يجعله يستحق الدرجات أن كل نوع يشبه الآخرين في نمط الوقائع، والسؤال يكاد يكون دائمًا «أي نوع هو؟» قبل «ما الرقم؟».
الأنواع الثلاثة
| النوع | ما هو | الاتجاه | أمثلة |
|---|---|---|---|
| التغيير في المبدأ المحاسبي | الانتقال من طريقة مقبولة إلى طريقة مقبولة أخرى | بأثر رجعي | من LIFO إلى FIFO؛ من العقد المكتمل إلى نسبة الإنجاز؛ الانتقال إلى معيار جديد |
| التغيير في التقدير المحاسبي | مراجعة حكم على المستقبل مع ورود معلومات جديدة | بأثر مستقبلي | العمر الإنتاجي، وقيمة الخردة، ونسبة الديون المعدومة، ونسبة الضمان، وأي تغيير في طريقة الاستهلاك |
| تصحيح الخطأ | خطأ في فترة سابقة: حسابي، أو تطبيق خاطئ للمعايير، أو إغفال واقعة، أو طريقة غير مقبولة | إعادة بيان | تحميل أصل رأسمالي على المصروفات؛ إغفال استحقاق؛ من الأساس النقدي إلى الاستحقاق |
وفئة رابعة، التغيير في المنشأة المعدة للتقرير، بأثر رجعي كالتغيير في المبدأ وتظهر نادرًا؛ وتغطي عرض قوائم موحدة بدل القوائم المنفردة وتغيير مجموعة الشركات التابعة الموحدة.
والقرار الأول في أي سؤال هو التمييز بين الصف الأول والثالث. فالانتقال من طريقة لم تكن مقبولة قط، كالأساس النقدي لشركة كان ينبغي أن تستحق، ليس تغييرًا في مبدأ: بل خطأ. والانتقال بين طريقتين مقبولتين تغيير في مبدأ، ويشترط ASC 250 أن تكون الطريقة الجديدة أفضل، مع الإفصاح عن المبرر.
التغيير في المبدأ: بأثر رجعي
التطبيق بأثر رجعي يعني عرض القوائم المالية كأن المبدأ الجديد كان مستخدمًا دائمًا. وتحدث ثلاثة أمور.
- تُعاد صياغة كل فترة سابقة معروضة وفق المبدأ الجديد.
- يُقيَّد الأثر التراكمي على الفترات السابقة لأقدم فترة معروضة تعديلًا على الرصيد الافتتاحي للأرباح المبقاة في تلك الفترة الأقدم، بعد الضريبة.
- يُفصح عن التغيير وسببه وطريقة تطبيقه وأثره في كل بند وفي ربحية السهم لكل فترة معروضة.
القيد. تنتقل شركة من LIFO إلى FIFO في بداية 20X3 وتعرض 20X2 و20X3. وكان مخزون FIFO في نهاية 20X1 سيزيد 300,000 على LIFO. ومعدل الضريبة 25%. فتُعدَّل الأرباح المبقاة الافتتاحية لسنة 20X2، أقدم فترة معروضة، بمقدار 300,000 ناقص 75,000 ضريبة مؤجلة: من حـ/ المخزون 300,000، إلى حـ/ التزام الضريبة المؤجلة 75,000، إلى حـ/ الأرباح المبقاة 225,000. ثم تُعاد صياغة قوائم 20X2 وفق FIFO كاملة.
الآثار المباشرة وغير المباشرة. لا يدخل في التعديل بأثر رجعي إلا الآثار المباشرة، المخزون وضريبته. أما الآثار غير المباشرة، كدفعة مشاركة في الأرباح كانت ستختلف وفق FIFO، فيُعترف بها في فترة إجراء التغيير، لا تُرد إلى الخلف.
بند التعذر. إن لم يمكن تحديد الأثر التراكمي، يجيز ASC 250 تطبيق المبدأ الجديد من أقدم تاريخ ممكن عمليًا، وإن تعذر حتى تحديد آثار الفترات المحددة، فبأثر مستقبلي. والحالة الكلاسيكية هي عكس القيد أعلاه: التغيير إلى LIFO. فإعادة بناء طبقات LIFO للسنوات السابقة متعذرة عادةً، فيصير المخزون الافتتاحي لسنة التغيير أول طبقة LIFO ولا يُعاد بيان شيء. والسؤال الذي يصف تغييرًا إلى LIFO ويعرض تعديلًا على الأرباح المبقاة إجابةً يعرض مشتتًا.
التغيير في التقدير: بأثر مستقبلي
يُحاسب عن التغيير في التقدير في فترة التغيير، وحيث يؤثر فيها، في الفترات المستقبلية. ولا تُمس فترة سابقة، ولا يُجرى قيد على الأرباح المبقاة، والإفصاح هو الأثر في دخل الفترة الحالية وربحية السهم إن كان جوهريًا (وتغييرات التقدير الروتينية، كالمراجعة السنوية للديون المعدومة، لا تحتاج إلى إفصاح البتة).
الحساب. أصل تكلفته 1,200,000 بعمر عشر سنوات، بلا خردة، قسط ثابت. بعد ثلاث سنوات، القيمة الدفترية 840,000. وتقدّر الإدارة الآن أربع سنوات متبقية وقيمة خردة 100,000. فالاستهلاك من السنة الرابعة هو 840,000 ناقص 100,000، مقسومًا على أربعة: 185,000 سنويًا. ويبقى قسط السنوات الثلاث الأولى البالغ 120,000 حيث كان بالضبط.
والقاعدة تعمم: خذ القيمة الدفترية الحالية، وطبّق التقدير الجديد، وامضِ إلى الأمام. وكل سؤال تقدير في FAR هو تلك الجملة بأرقام مختلفة.
استثناء طريقة الاستهلاك
التغيير في طريقة الاستهلاك أو الإطفاء أو النفاد تغيير في مبدأ بطبيعته، لكن ASC 250 يعامله بوصفه «تغييرًا في تقدير محاسبي نُفذ بتغيير في مبدأ محاسبي»، والمحاسبة هي محاسبة التقدير: بأثر مستقبلي. والمنطق أن اختيار الطريقة يعكس تقديرًا لنمط استهلاك منافع الأصل، ومراجعته مراجعة لذلك التقدير. وما زال على الشركة تبرير الطريقة الجديدة بوصفها أفضل، فالإفصاح يشبه التغيير في المبدأ، لكن الأرقام لا تشبهه. من القسط الثابت إلى المتناقص المضاعف: القيمة الدفترية إلى الأمام، وطريقة جديدة، ولا إعادة بيان.
قاعدة عدم القابلية للفصل
حين لا يمكن فصل التغيير في المبدأ عن التغيير في التقدير، يُعامل التغيير كله تغييرًا في تقدير. والمثال المعياري التغيير من تأجيل تكلفة وإطفائها إلى تحميلها على المصروفات عند تكبدها، لأن المنافع المستقبلية صارت مشكوكًا فيها. فالمبدأ الجديد (المصروف) والتقدير الجديد (لا منفعة مستقبلية) قرار واحد، والمحاسبة بأثر مستقبلي.
تصحيح الخطأ: إعادة البيان
الخطأ المكتشف بعد إصدار القوائم يُصحح بإعادة بيان قوائم الفترة السابقة. والآليات تحاكي التغيير في المبدأ: تُصحح الفترات السابقة المعروضة، ويذهب الأثر التراكمي على الفترات الأسبق إلى الأرباح المبقاة الافتتاحية لأقدم فترة معروضة تعديلًا لفترة سابقة، بعد الضريبة، ويُفصح عن طبيعة الخطأ وأثره في كل بند وفي ربحية السهم. وكلمة «إعادة البيان» محجوزة للأخطاء؛ أما التغيير في المبدأ فهو «تطبيق بأثر رجعي». واستخدام الكلمة الخاطئة في إجابة محاكاة طريقة لخسارة درجة مجانية في غير ذلك.
القيد. معدات تكلفتها 200,000 بعمر خمس سنوات وبلا خردة حُمّلت على المصروفات عند الشراء في 1 يناير 20X2. واكتُشف الخطأ في 20X3. فدخل 20X2 كان أقل من الصحيح بمقدار 200,000 ناقص استهلاك سنة واحدة 40,000. فإن عُرضت 20X2 أُعيد بيانها؛ وإن لم تُعرض زيدت الأرباح المبقاة الافتتاحية لسنة 20X3 بمقدار 160,000 قبل الضريبة: من حـ/ المعدات 200,000، إلى حـ/ مجمع الاستهلاك 40,000، إلى حـ/ الأرباح المبقاة 160,000، مع الأثر الضريبي مقابل حساب الضريبة المؤجلة.
الأخطاء المتعادلة. بعض الأخطاء تعكس نفسها في سنتين. فالمبالغة في مخزون آخر المدة في 20X2 تبالغ في دخل 20X2 وتقلل دخل 20X3 بالمبلغ نفسه؛ وبنهاية 20X3 تكون الأرباح المبقاة صحيحة. وسؤال الاختبار هل يلزم قيد، والجواب يعتمد على وقت اكتشاف الخطأ. فإن اكتُشف خلال 20X3 قبل إقفال الدفاتر، تُصحح الأرباح المبقاة والمخزون (أو تكلفة المبيعات). وإن اكتُشف بعد إقفال 20X3، فلا يلزم قيد لقائمة المركز المالي، وإن كانت قوائم السنة السابقة تُعاد صياغتها إن عُرضت.
جدول القرار
| نمط الوقائع | الفئة | المعالجة |
|---|---|---|
| من FIFO إلى المتوسط المرجح | مبدأ | بأثر رجعي؛ الأرباح المبقاة الافتتاحية لأقدم فترة |
| من FIFO إلى LIFO | مبدأ، متعذر | بأثر مستقبلي من المخزون الافتتاحي لسنة التغيير |
| من القسط الثابت إلى مجموع أرقام السنوات | تقدير نُفذ بمبدأ | بأثر مستقبلي من القيمة الدفترية الحالية |
| عمر إنتاجي من 10 سنوات إلى 7 | تقدير | بأثر مستقبلي |
| مخصص ضمان من 2% إلى 3% من المبيعات | تقدير | بأثر مستقبلي |
| اعتماد نسبة الإنجاز للعقود القائمة | مبدأ | بأثر رجعي |
| رواتب مستحقة أُغفلت السنة الماضية | خطأ | إعادة بيان؛ تعديل فترة سابقة |
| من الأساس النقدي إلى أساس الاستحقاق | خطأ | إعادة بيان |
| توحيد شركة تابعة كانت مستبعدة | منشأة معدة للتقرير | بأثر رجعي |
| معيار جديد من FASB بانتقال محدد | مبدأ | كما تقتضي أحكام الانتقال في المعيار |
IAS 8، لقارئ المعايير الدولية
سيجد المرشح المتدرب على المعايير الدولية البنية متطابقة، لأن IAS 8 كان النموذج. الفئات الثلاث نفسها، بأثر رجعي للسياسات، وبأثر مستقبلي للتقديرات، وإعادة بيان لأخطاء الفترات السابقة، واستثناء التعذر نفسه، والمستقر نفسه في حقوق الملكية الافتتاحية لأقدم فترة معروضة. وثلاثة فروق تستحق الذكر.
يشترط IAS 8 أن يؤدي التغيير الاختياري في السياسة إلى معلومات «موثوقة وأكثر ملاءمة»، بينما يطلب ASC 250 أن تكون «أفضل»؛ والاختبار يستخدم الكلمة الأمريكية. ويعيد IAS 8 بيان أخطاء الفترات السابقة الجوهرية فقط، وتعديله لعام 2021، الساري من 2023، يعرّف التقديرات المحاسبية بأنها «مبالغ نقدية في القوائم المالية تخضع لعدم التيقن في القياس»، بحيث يكون التغيير في أسلوب التقييم أو في مدخل من مدخلاته تغييرًا في تقدير؛ ويصل ASC 250 إلى الجواب نفسه عبر استثناء الاستهلاك وقاعدة عدم القابلية للفصل. وليس في IAS 8 فئة منفصلة «للتغيير في المنشأة المعدة للتقرير». ولا يغيّر أي من الثلاثة الأرقام في سؤال FAR.
أين تتدرب على هذا
الموضوع مهارة تصنيف يتبعها حساب واحد، ويُتعلم بتصنيف خمسين نمط وقائع بسرعة. ويغطي مقرر FAR في بريبيتو ASC 250 بأسئلة تدريبية ومحاكاة تسأل عن الفئة والقيد والإفصاح، مع شرح واف لسبب خطأ كل مشتت. ويغطي مقرر المحاسبة المالية في زمالة الهيئة الأرض نفسها وفق IAS 8. ويبين دليل دراسة FAR موضع الموضوع في مخطط المحتوى.
المصادر: تقنين معايير المحاسبة الصادر عن FASB، الموضوع 250، التغييرات المحاسبية وتصحيح الأخطاء، ومؤسسة المعايير الدولية، IAS 8 السياسات المحاسبية والتغييرات في التقديرات المحاسبية والأخطاء، ومخططات محتوى اختبار CPA الصادرة عن AICPA. القيود المحلولة توضيحية؛ فتأكد من النص الساري لـASC 250 ومن أحكام الانتقال الخاصة بأي معيار لحالة بعينها.
جرّب 5 أسئلة على هذا الموضوع
السؤال 1 من 5
An entity reports revenues of $8,400,000, cost of goods sold of $5,100,000, selling expenses of $960,000, a loss on sale of equipment of $140,000, interest expense of $310,000, and a loss from discontinued operations of $700,000 before tax. What is income from continuing operations before tax?
